委托加工应税消费品的计税依据是受托方同类产品的销售价格或组成计税价格，而自行加工应税消费品的计税依据是产品的对外销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格出售，直接销售时不再征消费税，此时，委托加工应税消费品的税负低于自行加工应税消费品的税负。因此，纳税人可以选择合理的加工方式进行纳税筹划。

【 例 4-9】 甲公司委托乙公司将一批价值200万元的原料加工成A半成品，协议规定加工费150万元；加工的A半成品运回甲公司后，继续加工成B产成品，加工成本、分摊费用共计200万元，该批产成品售价为1 500万元。假设A半成品消费税税率为30%，产成品消费税税率为50%，公司适用的所得税税率为25%。

可供选择的生产方案有如下三种。

方案1：委托乙公司加工成A半成品，收回后甲公司继续加工成B产成品销售。

方案2：委托乙公司加工成B产成品收回后，直接对外销售。

方案3：从原料自行加工成产成品销售。

【 工作要求 】 请为甲公司做出生产方案的筹划。

【 税法依据 】 委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方将收回的应税消费品以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。如果受托方当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

【 筹划思路 】 我们先计算每种方案的税后利润，然后通过比较税后利润确定合适的方案。

【 筹划过程 】

方案1：委托乙公司加工成A半成品，收回后甲公司继续加工成B产成品销售。

A半成品消费税组成计税价格=（200+150）÷（1-30%）=500（万元）

A半成品应缴消费税= 500×30% =150（万元）

甲公司销售产品后，应缴消费为

应纳消费税=1 500×50% -150= 600（万元）

甲公司的税后利润=（1 500-200-150-200-150-600）×（1-25%）=150（万元）

方案2: 委托乙公司加工成B产成品收回，直接对外销售。

如果委托加工收回的应税消费品运回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售。例如，甲公司委托乙公司将原料加工成B产成品，原料成本不变，加工费用为320万元；加工完毕，B产成品被运回甲公司，甲公司对外售价为1 500万元。

甲公司向乙公司支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税为

消费税=（200+320）÷（1-50%）×50% =520（万元）

甲公司委托加工应税消费品在销售时高于委托加工的计税成本为

（200+320）÷（1-50%）=1 040（万元）

所以需要继续缴纳消费税为

1 500×50%-520=230（万元）

甲公司税后利润为

甲公司税后利润=（1 500-200-320-520-230）×（1-25%）=172.5（万元）

方案3：从原料自行加工成产成品销售。

例如，甲公司将购入的价值200万元的原料自行加工成B产成品，加工成本、分摊费用共计450万元，售价为1 500万元。其计算如下：

应缴消费税=1 500×50%= 750（万元）

税后利润=（1 500-200-450-750）×（1-25%）=100×75%=75（万元）

【 筹划结论 】 委托乙公司把原料加工成B产成品然后收回，直接对外销售的税后利润最高，所以方案2为最佳筹划方式。

【 筹划点评 】 当纳税人存在自行加工或委托加工的情况，纳税人要计算每一种选择的税后利润，选择不合适的加工方式，实现税后利益最大化。