（二）成本差异的计算与分析

1. 变动成本差异的计算和分析

如前所述，变动成本包括直接材料、直接人工和变动制造费用，它们的实际成本高低取决于实际用量和实际价格，标准成本的高低取决于标准用量和标准价格。由此，变动成本差异可以归结为价格脱离标准的“价格差异”和用量脱离标准造成的“数量差异”两类。

成本差异=实际成本-标准成本=实际价格×实际数量-标准价格×标准数量

=实际价格×实际数量-标准价格×实际数量+标准价格×实际数量-标准价格×标准数量

= （实际价格-标准价格）×实际数量+标准价格× （实际数量-标准数量）

=价格差异+数量差异

（1）直接材料成本差异的计算与分析

直接材料成本差异指在实际产量下直接材料实际总成本与其标准总成本之间的差额，具体包括直接材料价格差异和直接材料耗用量差异，其计算公式如下：

直接材料成本差异=直接材料价格差异+直接材料耗用量差异

直接材料价格差异= （直接材料实际价格-直接材料标准价格）×实际产量下直接材料实际耗用量

直接材料耗用量差异=直接材料标准价格× （实际产量下直接材料实际耗用量-实际产量下直接材料标准耗用量）

【例10-1】某企业2020年9月份生产甲产品1 000件，耗用A材料2 100千克， A材料单价为1.5元/千克；直接材料单位标准成本为3.2元，其中单位产品直接材料标准消耗量为2千克，每千克A材料标准价格为2元。则：

直接材料价格差异= （1.5-2）×2 100 = -1 050（元）

直接材料耗用量差异= 2× （2 100-1 000×2）= 200（元）

直接材料成本差异= -1 050+200 = -850（元）

计算出直接材料的各种成本差异后，还应该结合企业实际情况，逐项分析这些差异形成的具体原因。一般来说，直接材料价格差异是在采购过程中形成的，不应该由耗用材料的生产部门负责，而主要应由采购部门负责。材料单价受多种因素的影响，除了供应单位实行新的定价外，还包括采购能力、运输和交货方式、材料质量、批量折扣以及信用条件等。如果发现直接材料出现价格差异，应及时提醒采购部门及相关采购人员，并查明差异出现的原因，确定合理的责任归属，及时采取必要的措施。值得注意的是，在特定情况下，也应该考虑生产部门的责任。比如，基于生产的临时需求，对某项材料进行小批量紧急采购，运输方式临时由陆运改为空运，由此形成的不利价格差异，应该由生产部门负责。

直接材料耗用量差异一般反映生产过程中直接材料的节约或浪费，可能影响直接材料耗用量的因素有很多，比如工人的技术熟练程度和责任感、机器设备的效率、产品质量控制制度等。一般来说，生产中的直接材料耗用量差异主要应该由生产部门负责，但有时也有可能是采购部门的责任，例如采购部门以较低的价格购进了质量较差的材料，可能引起材料耗用量的增长。所以应具体问题具体分析，合理确定责任归属。

（2）直接人工差异的计算和分析

直接人工成本差异指在实际产量下直接人工实际总成本与其标准成本总额之间的差异，具体包括直接人工工资率差异和直接人工效率差异。其计算公式如下：

直接人工成本差异=直接人工工资率差异+直接人工效率差异

直接人工工资率差异= （实际工资率-标准工资率）×实际产量下实际人工工时

直接人工效率差异=标准工资率× （实际产量下实际人工工时-实际产量下标准人工工时）

【例10-2】某企业2020年9月份生产甲产品1 000件，实际耗用工时2 000小时，支付工资12000元；直接人工标准成本10元/件，其中单位产品标准工时2.5小时，标准工资率5元/小时。则：

直接人工工资率差异= （12 000 /2 000-5）×2 000 = 2 000（元）

直接人工效率差异= 5× （2 000-1 000×2.5）= -2 500（元）

直接人工成本差异= 2 000-2 500 = -500（元）

计算出直接人工的各种成本差异后，还应该结合企业实际情况，逐项分析这些差异形成的具体原因。由于直接人工工资率主要由工资结构和工资水平决定，一般较少变动。可能造成工资率差异的主要原因有：工资制度或工资级别的调整、工资计算方法改变如由计时制改为计件制、由于产品工艺过程或加工方法的改变而调整工种、出勤率发生变化、季节性或临时性生产增发工资等。因工资率差异而产生的责任主要应该由人力资源管理部门承担，可能会涉及生产部门或其他部门。由于导致人工工资率变化的原因多数是不可控的，分析时应针对具体情况进行评价说明，并与各部门工作范围和职责结合。

造成直接人工效率差异的原因是多方面的，主要包括：工人的技术熟练程度、设备配备及完好程度、原材料供应及动力供应、生产计划安排、材料质量与规格以及工作环境等。人工效率差异的原因基本是可控的，责任主要归属于生产部门，但分析时应针对具体情况进行具体分析。如果是生产部门计划安排不及时或者把技术不熟练的工人安排去从事负责的工作，则应该由生产部门负责；如果是由于采购不及时或者采购了不适用或者质量较差的原材料造成加工工时的增加，则应该由采购部门承担责任；如果由于动力供应不足导致人工效率差异，则应该由动力部门负责。

（3）变动制造费用差异的计算和分析

变动制造费用成本差异指在实际产量下变动制造费用的实际发生额与其标准发生额之间的差额，具体包括变动制造费用支出差异和变动制造费用效率差异。其计算公式如下：

变动制造费用成本差异=变动制造费用支出差异+变动制造费用效率差异

变动制造费用支出差异= （变动制造费用实际分配率-变动制造费用标准分配率）×实际产量下实际工时

变动制造费用效率差异=变动制造费用标准分配率× （实际产量下实际工时-实际产量下标准工时）

【例10-3】某企业2020年9月份生产甲产品1 000件，实际耗用工时2 000小时，实际发生变动制造费用6000元；变动制造费用标准成本5元/件，其中单位产品标准工时2.5小时，变动制造费用标准分配率2元/小时。则：

变动制造费用支出差异= （6 000 /2 000-2）×2 000 = 2 000（元）

变动制造费用效率差异= 2× （2 000-1 000×2.5）= -1 000（元）

变动制造费用成本差异= 2 000-1 000 = 1 000（元）

计算出变动制造费用的各种成本差异后，还应该结合企业实际情况，逐项分析这些差异形成的具体原因。变动制造费用支出差异主要是由间接材料、间接人工和其他有关间接费用的节约或超支造成的。影响变动制造费用支出差异的因素主要有：预算估计不当、间接材料质量不合格使得耗用量增加、间接人工工资率调整以及间接人工数量增加、其他各项间接费用控制不当等。变动制造费用支出差异应根据产生的具体原因确定责任归属，分别由财务部门、采购部门、人力资源管理部门、生产部门等承担。

变动制造费用效率差异是由于实际工时脱离了标准工时而产生的，其形成原因与人工效率差异形成的原因相同，此处不再赘述。

2. 固定制造费用差异的计算和分析

在相关范围内，固定制造费用不会随着业务量的变化而变化，这就决定了其差异的计算和分析与变动制造费用不同。固定制造费用成本差异指在实际产量下固定制造费用实际发生额与其标准发生额之间的差额。其计算公式为：

固定制造费用成本差异=固定制造费用实际分配率×实际产量下实际工时-固定制造费用标准分配率×实际产量下的标准工时

对固定制造费用成本差异的分解有“二因素分析法”和“三因素分析法”两种方法。

（1）二因素分析法是将固定制造费用成本差异分为支出差异和能量差异。支出差异是指固定制造费用实际金额与固定制造费用预算金额之间的差额。由于固定制造费用不随业务量变动而变动，因此在考核时不考虑业务量的变动，而以原来的预算数作为标准，实际数超过预算数即为支出过多。其计算公式如下：

固定制造费用支出差异=实际产量下实际固定制造费用-预算产量下标准固定制造费用

固定制造费用能量差异=固定制造费用标准分配率× （预算产量下标准工时-实际产量下标准工时）

【例10-4】某企业2020年9月份生产甲产品1 000件，实际耗用工时2 000小时，实际发生固定制造费用3 800元；企业最大生产能力为1 200件，可开工3 000小时，单位产品固定制造费用标准成本3.5元/件，其中单位产品标准工时2.5小时，固定制造费用标准分配率1.4元/小时。则：

固定制造费用支出差异= 3 800-4 200 = -400（元）

固定制造费用能量差异= 1.4× （1 200×2.5-1 000×2.5）= 700（元）

固定制造费用成本差异=支出差异+能量差异= -400+700 = 300（元）

验算：固定制造费用成本差异=实际固定制造费用-标准固定制造费用

= 3 800-1 000×3.5 = 300（元）

（2）三因素分析法是将固定制造费用成本差异分为支出差异、效率差异和闲置能力差异。支出差异的计算同二因素分析法，不同的是，二因素分析法下的能量差异细分为实际工时脱离标准工时而形成的效率差异和实际工时未达到标准能量而形成的闲置能力差异。其计算公式如下：

固定制造费用支出差异=实际产量下实际固定制造费用-预算产量下标准固定制造费用

固定制造费用效率差异=固定制造费用标准分配率× （实际产量下实际工时-实际产量下标准工时）

固定制造费用闲置能力差异=固定制造费用标准分配率× （预算产量下标准工时-实际产量下实际工时）

【例10-5】依据例10-4资料，按照三因素分析法计算如下：

固定制造费用效率差异= 1.4× （2 000-1 000×2.5）= -700（元）

固定制造费用闲置能力差异= 1.4× （1 200×2.5-2 000）= 1 400（元）

固定制造费用能量差异=效率差异+闲置能力差异= -700+1 400 = 700（元）

固定制造费用支出差异= 3 800-4 200 = -400（元）

固定制造费用成本差异=支出差异+效率差异+闲置能力差异

= -700+1 400-400 = 300（元）

计算出固定制造费用的各种成本差异后，还应该结合企业实际情况，逐项分析这些差异形成的具体原因。由上述分析可以看出，三因素分析法中的固定制造费用闲置能力差异和效率差异之和即为二因素分析法中的能量差异。影响固定制造费用能量差异的因素主要有：市场萎缩、订货减少；原设计生产能力不足；供应不足、停工待料；机器故障、停工待修；动力短缺、开工不足；产品调整、批量减少等。能量差异主要是由于现有生产能力没有发挥出来造成的，其责任主要应该由高层管理人员承担，生产计划部门、采购部门、生产部门以及销售部门等都可能负有一定的责任，应根据企业的具体情况具体分析。

影响固定制造费用支出差异的因素主要有：管理人员工资调整及随之的职工福利费调整，折旧方法的改变，租赁费、保险费等费用的调整及各项办公用品价格上涨以及税率变动等。对于固定制造费用支出差异的责任，应根据不同情况确定其责任归属。但这些因素变化主要是客观原因引起的，尤其对于一些不可控因素产生的差异，如税率变动、保险费上涨等，其责任不应由哪一个部门来承担。