什么是内部控制的制度阶段?

20世纪40年代至70年代初,内部控制制度的概念在内部牵制思想的基础上产生,它的形成是传统的内部牵制思想与古典管理理论相结合的产物,是在社会化大生产、企业规模扩大、新技术的应用以及公司股份制形式形成等因素的推动下形成的。

最早提出内部会计控制系统的是1934年美国发布的《证券交易法》。该法规定:证券发行人应设计并维护一套能提供合理保证的内部会计控制系统。1949年,美国注册会计师协会(AICPA)所属的审计程序委员会发表了一份题为《内部控制:系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性》的特别报告,首次正式提出了内部控制的权威性定义,即“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有协调方法和措施,旨在保护资产、检查会计信息的准确性和可靠性,提高经营效率,促进既定管理政策的贯彻执行”,这就形成了内部控制制度思想。这一定义强调内部控制“制度”不局限于与会计和财务部门相关的控制方面,而且还包括预算控制、成本控制、定期报告、统计分析和内部审计等。但是由于审计人员认为该定义的含义过于宽泛,因此AICPA于1953年在其颁布的《审计程序说明》第19号中,对内部控制定义做了正式修正,并将内部控制按照其特点分为会计控制和管理控制两个部分,前者在于保护企业资产、检查会计数据的准确性和可靠性;后者在于提高经营效率、促使有关人员遵守既定的管理方针。这种划分是为了规范内部控制检查和评价的范围,目的在于缩小注册会计师的责任范围。

1958年,出于审计人员测试与财务报表有关的内部控制的需要,美国审计程序委员会又发布了第29号审计程序公报《独立审计人员评价内部控制的范围》,也将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制两类,其中前者涉及与财产安全和会计记录的准确性、可靠性有直接联系的所有方法和程序,如授权与批准控制、从事财物记录与审核的职务及从事经营与财产保管的职务实行分离控制、实物控制和内部审计等。后者主要是与贯彻管理方针和提高经营效率有关的所有方法和程序,一般与财务会计只是间接相关,如统计分析、时间动作研究、业绩报告、员工培训、质量控制等。将内部控制一分为二使得审计人员在研究和评价企业内部控制制度的基础上来确定实质性测试的范围和方式成为可能,由此内部控制进入“制度二分法”或“二要素”阶段。

1972年,美国审计准则委员会(ASB)在《审计准则公告》(第1号)中,重新并且更加明确地阐述了内部会计控制和内部管理控制的定义,指出:内部管理控制包括(但不限于)组织规划及与管理当局进行经济业务授权的决策过程有关的程序和记录。这种授权与完成该组织的经营管理目标有关,同时也是建立内部会计控制的起点。内部会计控制包括(但不限于)组织规划、保护资产安全以及与财务报表可靠性有关的程序和记录。因此,它应该合理地保证:

(1)按照管理当局的授权进行工作;

(2)经济业务的会计记录要符合公认会计准则或标准;

(3)只有经过授权才能接近资产;

(4)账面资产要经常与实际资产进行核对,并对两者之间的差异采取适当的措施。

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