成本管理（成本控制）理论的三个发展阶段

在西方现代管理理论产生之前，成本管理基本上属于成本簿记范畴，很少具有规划、控制、评价、考核等功能。随着西方现代管理理论的产生和发展，现代成本管理的理论和实践内容也极大地丰富起来，成为企业管理的一个重要组成部分。总的来看，成本管理理论的发展大致经历了以下三个阶段：

第一阶段：成本管理的萌芽阶段。

在18世纪以前，商品的生产过程比较简单，主要是以家庭手工业为主。业主提供原料，交由工匠在自己家中生产，业主将产成品收回再向外销售。业主分别记录个人成本，然后与销售收入比较，确定收益。但由于那时生产力水平低下，物质资源相对来说较为丰富，人们的成本意识不强。另外，产品在外部采用手工加工，不用机械设备，没有生产厂房，所以间接费用很低往往被忽视，只把直接材料和人工看成产品成本，而把间接费用看成一项损失，成本记录和财务会计的记录也没有较好地结合。

到了18世纪末期，在欧洲大陆兴起的产业革命的巨大冲击下，手工作坊纷纷倒闭，机器大工业生产逐渐形成，人们逐渐认识到，待到商品销售以后再倒算销货成本，既不严密又为时已晚。根据生产过程中的耗费情况，计算生产成本已成为会计核算所必须解决的首要问题，在这种背景下才有了简单的成本会计的产生。19世纪初伴随工厂制度的发展，已有人开始介绍分批法和分步法，并提出了永续盘存制度，这满足了不同企业正确汇集与分配生产费用、合理计算产品成本的要求。虽然这些论述并不深透，但在当时已难能可贵，总的来说，在这以前的成本管理基本上还是处于萌芽阶段。

第二阶段：以科学管理为背景的成本管理阶段。

19世纪中后期随着产业革命的完成，商品生产和工厂制度得到了充分的发展，工厂大量使用重型机械设备，折旧费用增加，从而使得间接费用越来越高，产品品种也日益增多，间接费用的分配变得越来越复杂。另外，工厂规模扩大，生产经营复杂化，产品的竞争日益剧烈，在决定产品价格时成本逐渐占据了主要地位，因此，对成本的研究越来越受到重视。1885年，梅特卡夫（H. Metcafe）（美）出版《制造成本》一书，提出了四种间接费用的分配方法：任务分配法、总费用分配法、人工费用百分比法和生产时间分配法。1887年，加克（E. Garcke）（英）出版《工厂会计》一书，主张用复式记账法记录所有成本账户，并将成本账与财务会计记录结合起来。这段时间的研究初步奠定了成本会计的理论和方法基础。

到了20世纪初，资本主义社会从自由竞争阶段向着垄断阶段过渡，重工业和化学工业大大发展，企业生产规模更大，也更集中，分工更细，市场竞争愈加激烈，生产过程开始走向机械化和自动化，企业管理全凭经验已显得无能为力。在此情况下，以泰勒制为代表的科学管理得以产生和发展。泰勒制的主要内容是研究操作合理化，总结先进的操作方法，把个人的合理操作归结为一种标准操作法，再要求一般工人普遍实施。

泰勒的科学管理方法给企业的成本管理带来了很大的启示，20世纪30年代，标准成本计算与复式记账法融合到一起，建立起了完整的标准成本会计制度。标准成本制度的特点是事前计划、事中控制、事后分析。在成本发生前，通过对历史资料的分析研究和反复的预算分析，制定出未来某个时间内各种生产条件处于正常情况下的标准成本。在成本发生的过程中，将实际发生的成本与标准成本进行对比，记录产生的差异，并作适当的控制和调整。在成本发生后，对实际成本与标准成本的差异进行全面的综合分析与研究，发现问题、解决问题，并制定新的标准成本。标准成本会计制度的建立，说明工厂成本控制已进入了一个新的阶段，成本管理已由事后成本计算开始转向制定标准成本进行控制的做法，对于指导当时工厂成本管理起到了极其重要的作用。综观这一时期的成本管理，主要有以下特点：

（1）在市场环境上，企业产品大多处于卖方市场，供不应求，市场呈现出同质性和稳定性，因此，企业很少关注不同顾客需求的特征及其变化趋势。

（2）市场特征决定了企业的主要工作重点是在生产阶段，很少进行新产品的开发和针对不同顾客的营销。相应的，在成本结构中，新产品研发成本和营销成本比重很小，成本管理也必然以生产成本为主。此时成本管理的主要目的就是在销售收入一定的前提下，通过降低成本来提高生产者自身的利润。

（3）在控制主体上，由于将生产工人看成单纯的“经济人”，普通工人成为控制的客体，而以部门领导和监工为代表的管理层则是控制的主体，并形成对立的两极，人际关系不协调。在组织结构上，这一阶段企业主要采取职能式组织结构；在各部门结构上，采取橄榄型组织形式，即中间的制造部门较大，而处于两端的研发和营销部门比较小。

（4）由于市场的同质性与稳定性，企业之间、产品之间的竞争不激烈，使得产品生产得以采用大批量生产方式，从而使得产品本身及其生产过程呈现出高度的稳定性，这就决定了标准成本法成为这一时期的主要成本管理方法。

（5）在成本动因分析方面，以科学管理理论为基础的标准成本法其实质就是要通过科学的方法找出产品生产与其消耗的材料以及人工之间的相关关系，泰勒等工程师采用的是工程统计的方法，这种以材料定额和工时定额为主要形式的成本与产品之间的关系是一种技术上的统计相关关系，而不具有逻辑或因果相关的特性。

（6）在控制机制上，是以部门内部层级授权和监督为主体，以差异分析和要素控制为主要形式，以差别计件工资制为主要激励手段的封闭系统。事后反馈机制、成本管理系统很少受外在市场和技术环境影响。

第三阶段：现代成本管理阶段。

第二次世界大战以后，科学技术迅速发展，企业规模进一步扩大，大型企业转向多元化、多样化生产，并出现了跨国企业。生产自动化、连续化程度大大提高，市场竞争空前激烈。企业为获得更大的利润，单纯依靠降低成本已不可行，必须全面地提高经济效益，从而使得成本管理的目的也转向了通过事前、事中和事后的全面成本管理来提高企业的经济效益。与此同时，运筹学、系统工程和电子计算机等各种科学理论和技术成果广泛地应用于成本管理，促使成本管理向着预测、决策和控制等方面深化。这一阶段的成本管理涉及计划、预测、决策、控制、核算、分析、考核等全部环节，是对生产经营各个过程的成本管理。同时，量本利分析、预算控制、弹性预算、价值分析、责任会计、质量成本管理、目标管理等现代管理方法，也广泛地运用于成本管理，从而建立起了现代成本管理的内容体系和理论体系。现代成本管理大致上经历了责任成本管理和战略成本管理两个阶段。

（1）责任成本管理

责任成本管理产生于20世纪早期，经过不断地发展和完善，到了20世纪40年代，已经形成了一套比较完整的体系，并得到了广泛的应用。

责任成本的管理程序包括划分成本中心、确定各成本中心应负责的成本内容、编制责任成本预算、分解责任成本、制定内部结算价格、实施责任成本日常控制、进行责任成本核算、编制责任成本报告、进行责任成本考核与激励。

责任成本是以成本责任中心为主体所汇集的，属于该主体经营权限范围，并负有相应的经济责任的可控成本。责任成本具有以下特点：以责任成本中心为责任费用汇集对象，责任成本要落实到各成本中心，按责任成本中心进行核算、控制和考核，从而将成本核算与成本管理结合起来。责任成本以“谁负责、谁承担”为原则，注重落实成本责任，将成本耗费与责任主体相连，有效地加强了成本管理与监督。责任成本核算只需按照企业内部管理的要求和特点自行设计成本制度，可以采用不同的核算模式和方法，它所计算的是管理成本，而不是对外的财务成本。不论责任成本与生产过程是否直接相关，它都是各中心的可控成本，因此，责任成本在内容上不仅包括生产成本，还包括期间费用。责任成本按照计划成本或内部结算价格计量所消耗的非本中心投入的物资价值，以划清责任界限。

责任成本管理将行为科学方面的理论和管理控制方面的理论结合起来，进一步加强了企业的成本管理。但从总体上来看，它还只限于企业内部的成本管理，而且它更多的是一种被动的成本管理方式。

（2）战略成本管理

战略成本管理是一种基于价值链分析的成本管理思想，它通过对企业内部价值链与外部价值链的分析，找到成本管理的瓶颈，消除不增值的作业环节，达到成本的持续改善，确保企业的成本优势。

随着战略管理理论的发展和完善，管理学家西蒙于1981年首次提出“战略管理会计”一词。他认为战略管理会计应该侧重于企业与竞争对手的对比，收集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。1985年，迈克尔·波特在研究企业的竞争优势时提出了低成本战略和高差异化战略，从而使得服务于低成本战略的战略成本管理得到了广泛的研究和应用。

战略成本管理的对象在时间和空间两个纬度上进行了扩展：它不仅管理历史成本，而且管理尚未发生的成本；它不仅管理企业内部生产过程的成本，而且通过分析行业价值链和竞争对手价值链，重新构建企业价值链，使得管理对象不局限于企业个体范围。

战略成本管理的提出，开辟了成本管理的新视野，先后出现了企业产品寿命周期成本管理战略、顾客产品寿命周期成本管理战略以及社会产品寿命周期成本管理战略等。

1929年的经济大危机过后，市场特征发生了根本性的变化。为顺应市场竞争环境的变迁，许多企业从生产技术和组织结构方面纷纷谋求变革。一方面，生产过程的自动化程度和生产流程的弹性大幅提高；另一方面，部门结构也从中间大两头小的橄榄型演化为两头大中间小的哑铃型结构。此时的成本管理战略显然不再局限于控制制造成本，必须将视野拓宽至覆盖研发和营销的企业产品寿命周期成本。

这个时期，其成本管理战略特征表现为：

①产品成本构成中制造成本的比重下降，而研发和营销成本则大大提高。

②在成本计算方法上，作业成本法（ABC）通过引入作业理念，将企业发生的资源费用通过作业进行归集进而分配至产品（成本标的），不但提高了产品成本计算的准确性，而且还揭示了成本发生的前因与后果，从而将成本管理从产品深入到作业层次。

③企业成本计算法主要还是用于战术层次。

④在控制主体上开始关注人的精神需要，成本管理系统属于半开放系统。

⑤在控制内容上，企业需要在成本与收入之间权衡，以谋求企业自身收益的最大化；在控制范围上，局限于单个企业，成本管理是以生产经营者的利益为出发点展开的；在控制形式上，开始注重前馈方式，控制时点前伸到产品研发阶段。

20世纪80年代后，市场买方的特征和国际化进一步加深，企业不再把顾客仅仅看成谋利的对象，而是将他们视为企业的重要资源和合作伙伴，从顾客角度出发，考虑顾客从购买到废弃前的整个产品寿命周期中的成本与价值，这成为这一时期成本管理战略的核心理念，其特征体现在：

①市场的买方特征和国际化程度进一步加深；

②成本管理内容增多，范围扩大；

③在控制主体方面，把组织成员看成“决策人”；

④在组织结构上各企业相互依赖形成链状组织，使得成本管理从战术层次提升到战略层次；

⑤成本管理战略不再仅仅局限于技术和经济层面的直接成本动因，更重要的是从影响成本产生的基础性结构和非结构因素着手，努力构建有利于企业成本改善和效益提升的氛围和环境；

⑥在控制形式上，通过创建某种文化和氛围，全方位、多角度和长期持续地影响企业和员工的行为。

1992年的里约热内卢环境与发展全球峰会之后，可持续发展逐步从理念走向行动，从宏观的政策引导走向微观的企业自觉行动。企业作为一个利益共同体，承担着多元受托责任，除了为股东创造财富，为消费者提供优质的产品和服务外，还肩负着其他社会责任。因此，社会产品全寿命周期成本产生，随之，社会产品寿命周期成本管理战略也出现，其特征表现为：

①企业组织结构以网络结构为主要特征，强调与各利益相关者的沟通与协调，形成完全开放的、具有自我组织和自我学习功能的系统。

②成本管理范围进一步扩大，内容进一步增多，企业在产品设计和研发阶段，就系统考虑产品废弃时的环境成本，从而有助于在研发和制造阶段采取减少或消除环境成本的材料和工艺；同时，提高企业及其员工的社会责任和环境意识。成本管理具有时间上连续、空间上完整和方式上多样的立体特征。

③非结构性成本动因在这一时期已经占据主要地位。

④成本管理战略演变为一个组织与环境融为一体的开放性系统。